Ética Tributaria

Las palabras se desgastan por el uso que se hace de ellas.

Dignidad humana, ética, derechos humanos, solidaridad, democracia, etc., se utilizan sin reserva. Pareciera que a base de tanto invocarlas, en vez de crear fortalecidos bastiones de protección y cuidado social, se logra lo contrario, desdibujan su significado, y a base de mencionarlas para casi cualquier acontecimiento, diluyen su valor, dejando de tener sentido, convirtiéndose en fuegos fatuos que cansan o lo que es peor se dejan de escuchar.

Pero resulta que determinadas circunstancias las pueden recargar de contenido volviéndoles a impregnar la razón del porqué de su validez, y pueden retornar a expresar su correcto significado.

Y la circunstancia que cobra actualidad en materia tributaria es la de la ética en lo tributario, que tiene necesaria relación con los derechos humanos.

Ahora bien ¿Por qué ética tributaria? ¿Qué relación tiene con los derechos humanos?

A partir de estos dos cuestionamientos se desarrolla el presente trabajo.

Previamente, hay algunas consideraciones, a guisa de meros ejemplos, como punto de partida para esta disquisición y aterrizar el tema a dilucidar.

Se leen, al azar, en el periódico Reforma, notas como las siguientes:

“El proceso presupuestal del Gobierno en México, conforme a la Constitución Política de nuestro país, resulta de menos curioso -por decir lo menos- toda vez que primero se decide cuanto cobrar en tributos y posteriormente en qué gastar lo recaudado. Pero tal vez lo correctamente metodológico sería entre otras empezar por determinar cuáles son las actividades que estrictamente corresponden a la Administración y luego definir la forma en que ese costo se traslade para su distribución entre los que contribuimos.

Esto deriva de las necesidades públicas de la sociedad, para cuya satisfacción se requiere la producción de bienes y servicios a cargo del Erario y para que se lleven a cabo se requieren recursos.

La función primaria de los impuestos es hacerle espacio en la economía al gasto público reduciendo el consumo y la inversión de los particulares.” [1]

 

“La situación inveterada es que no existe acuerdo sobre cuál es el papel correcto o adecuado del Gobierno en la economía y la sociedad, toda vez que el mayor gasto público no necesariamente contribuye a que se acelere sanamente el crecimiento económico y se mejore la denominada justicia social.

Tampoco es cierto que el Estado mexicano sea débil porque recauda poco (aproximadamente el fisco federal obtiene un 10 % del PIB vía tributación, lo cual se refiere a un subconjunto de los ingresos totales). La medida más adecuada de lo que se llama “carga fiscal” es el tamaño absoluto de y relativo del gasto público…la lógica de ese enfoque es inapelable: las erogaciones del sector público absorben recursos de la economía que, de otra manera, se canalizarían al consumo y a la inversión de los particulares…no hay más que dos maneras de pagar por el gasto público: impuestos ahora o mañana. El endeudamiento conlleva el pago de intereses y eventualmente del principal (o su repudio). El financiamiento vía emisión de dinero, muy favorecido por los gobiernos disfuncionales, genera sin remedio inflación, que es un gravamen escondido, regresivo y pernicioso.” [2]

 

 “[…]para el caso de México, lo que la OCDE llama general government expenditures representa alrededor del 23% del PIB. Así pues, si el Estado Mexicano es débil ello no tiene su raíz en la supuesta insuficiencia recaudatoria, sino más bien en la ineficiente composición del gasto. Dicho en otras palabras, el Gobierno se ocupa de muchas actividades que los particulares podrían llevar a cabo sin mayor problema (o lo que es peor, que nadie demanda), pero descuida aquellas que solo el gobierno debe desempeñar -verbigracia: la impartición de justicia y provisión de seguridad-“ [3]

 

“Nuestros impuestos están trabajando. El gobierno está repartiendo pantallas planas de televisión en todo el país. Si usted compró su propio televisor, fue un tonto. Entregar 13.8 millones de televisores costará más de 25 mil millones de pesos. Ver televisión es más importante que comer.” [4]

 

“No se puede predicar una cosa y hacer otra. Menos aún se debe renegar de un programa, que convocó el voto mayoritario de millones, para, ya en el poder, abanderar una causa que fue derrotada en la elección.

Fueron muchas voces las que alertaron sobre las nefastas consecuencias de una reforma fiscal que incrementaría los impuestos y castigaría a los de siempre, los causantes cautivos. El último en reiterarlo, hace unas semanas, fue Guillermo Ortíz, ex secretario de Hacienda: se ha generado incertidumbre e inhibido la inversión y el consumo.

Y sí, el futuro nos alcanzó: 1.3 por ciento en 2013 y un estimado del 2.7 por ciento en 2014. Sin embargo, en 2012 el crecimiento fue de 3.9 por ciento.

Algo se está haciendo mal, muy mal. Oficialmente se reconocen tres causas del débil desempeño de la economía: Estados Unidos tuvo un crecimiento prácticamente nulo; la demanda interna se vio afectada por la entrada en vigor de algunos impuestos al consumo; finalmente, la producción petrolera disminuyó, de manera no anticipada, 1.3% respecto de la cifra observada el año anterior.

Hecho el diagnóstico, se agrega, en tono doctoral, que el gobierno no es responsable de la tormenta del otro lado de la frontera. Y en referencia al efecto negativo -ampliamente advertido- de la reforma fiscal, se argumenta que es meramente transitorio.

Pero la realidad sigue allí. Los incrementos de los impuestos han tenido consecuencias negativas y, a menos que haya cambios, llegaron para quedarse.

Otro tanto puede decirse de la incertidumbre que se ha generado. No hay razón para que desaparezca. Antes bien, la proximidad de la elección intermedia puede llevar al gobierno a incrementar el gasto y el déficit fiscal.

¿Las apariencias engañan? No, no es el caso. La reforma fiscal es un retroceso y los efectos han sido y serán negativos. El riesgo es que el incremento de impuestos implique menor crecimiento, que se traduzca en menor recaudación y en un mayor déficit fiscal. O que se alcance un crecimiento momentáneo a cambio de mayor endeudamiento.

El giro que se dio en septiembre del año pasado fue bien sintetizado por Jesús Zambrano, presidente del PRD, al asumir que influyó para “hacer a un lado el dogma del déficit cero para reactivar la economía, y dar pasos decisivos en el establecimiento de un sistema de seguridad social universal…”

Se echó, así, por la borda la lección de los años setenta que es muy simple, pero cierta: no recurrirás al gasto para impulsar el crecimiento y mucho menos al endeudamiento para financiarlo.

Las cosas[sic] no para allí. El gobierno tiene un serio problema con las pensiones, pero en lugar de abordarlo ha inscrito en la Constitución, a tambor batiente, el derecho a la pensión universal y el seguro del desempleo. Le está echando gasolina al fuego.

El bienestar de la gente no pasa por las dádivas del Estado, sino por el empleo o el trabajo independiente. El objetivo central y fundamental de una reforma fiscal debe ser promover la inversión, el crecimiento y el empleo.

La SHCP no reconoce ninguno de estos hechos. Peor aún, no ha registrado siquiera que el SAT se ha convertido en un factor que agrava la situación. Como bien ha advertido The Economist: “Es el síndrome de Peter Pan y tiene atrapadas a las pequeñas y medianas empresas mexicanas, que huyen de los altos impuestos y de los créditos bancarios, se niegan a dar seguridad social y también a la tecnología y a la modernización”.

Sin embargo, hay datos evidentes: en México coexisten dos economías: una altamente productiva -las grandes empresas- y otra atrasada -medianas y pequeñas empresas-

¿Es tan difícil entenderlo? Por lo visto sí[…]” [5]

 

“Más de 200 organizaciones, participantes en la Segunda Cumbre Ciudadana, demandaron al Gobierno federal [sic] y otros actores políticos cese al dispendio con dinero de los mexicanos.

Entre las conclusiones de los grupos de la sociedad destaca la petición para suspender cualquier tipo de pago a maestros comisionados.

En tanto no se encuentren frente a grupo se solicitó que esos recursos sean reorientados a otros rubros.

Mientras, en materia de partidos, se propuso un ajuste presupuestal a su financiamiento y que los remanentes sean destinados a cultura cívica.

En economía y emprendimiento social incorporaron como una de las propuestas la revisión de la actual estrategia fiscal y hacendaria del Gobierno [sic] de Enrique Peña Nieto.

En particular, se anotó, en las disposiciones que impactan en mayor medida en los emprendedores.

Para organizaciones sociales, las autoridades deben asegurarse de que la normatividad fiscal fomente y no inhiba la generación de valor económico y el desarrollo económico.

En total, se discutieron 11 ejes temáticos y acordaron 46 acciones o propuestas con metas programadas, así como estrategias de evaluación después de su cumplimiento.

Durante la clausura, en el teatro del Complejo Cultural Universitario, las organizaciones entregaron el documento al Secretario de Gobernación[…]dieron copia al presidente de la CONAGO[…]” [6]

 

“[…] Los impresionantes avances de la neurología, nanociencia, imagenología, inteligencia artificial, genética y computación abren nuevas avenidas para un futuro humano que a penas vislumbramos, mucho más dramático e impactante que el futuro de nuestros antepasados.

Ahora el mundo es diferente, y la ciencia empieza a devanar la madeja del intrincado y complejísimo cerebro humano.

En México tenemos un grupo extraordinario de científicos, pero muy pequeño. El 0.30% o 0.40% del PIB que históricamente México ha invertido en investigación y desarrollo es extremadamente bajo, incluso si se eleva al doble o triple. Durante toda la década pasada México fue el país con la menor inversión en este rubro entre los miembros de la OCDE.

Los recursos son escasos, Bueno, no tan escasos. Si hay dinero para obsequiar millones de computadoras, pizarrones electrónicos y tabletas cuya utilidad para el aprendizaje está científicamente cuestionada, entonces los 20 mil millones de pesos que costó loa Enciclomedia hace 10 años, bien podrían haberse utilizado para el desarrollo de ciencia y tecnología. Y ¿en qué invertir? No en las prioridades del gobierno, sino en la excelencia científica aunque parezca irrelevante[…]” [7]

 

Lo antes citado, deviene en una misma percepción general, que si bien está sustentada para los efectos de este trabajo en opiniones de gente que tiene acceso a un medio específico para expresarse, no es menos cierto que es el común denominador en el pensamiento de la sociedad en general, de la denominada “persona de a pie”: altos impuestos y exceso de gasto innecesario, es decir dispendio.

Tomando en consideración las ideas transcritas, es menester ahora retomar las preguntas previas a saber ¿Por qué ética tributaria? ¿Qué relación tiene ese concepto con los derechos humanos?

Retomo la segunda cuestión.

Los derechos humanos son el reconocimiento de la dignidad de la persona, y por tanto, conviene reflexionar a partir de la razón de ser de los derechos humanos, acerca de la dignidad de la persona.

En el ámbito filosófico (que no es tema de este trabajo, aunque se sustenta necesariamente en este aspecto), se discuten diversos problemas al tratar el tema dignidad.

Tal es el caso, como lo indica Paolo Becchi, de un manual de filosofía del derecho Rechtphilosphie, publicad por Karl Seelman en Munich, hace un década. [8]

En el entorno jurídico la dignidad humana tiene de nuevo una posición toral, del que no es ajeno nuestro país, aunque en lo relativo al aspecto tributario queda mucho por andar.

Dignidad humana, según indica Paolo Becchi, tiene dos acepciones diferentes que han evolucionado en el tiempo. Por un lado la dignidad “que indica la posición especial del hombre en el cosmos; por el otro, la posición que ocupa en la vida pública.” [9]

El término dignidad está inopinadamente referido al ser humano como único animal rationale, lo que le diferencia del resto de la naturaleza y por el hecho que la persona en lo individual se diferencia de otros individuos lo que le da un valor particular. [10]

Claro está que en la actualidad el concepto dignidad, desgastada palabra, se pretende tenga un alcance casi pantagruélico que refiera a todo lo que tenga vida, lo cual es una situación que desnaturaliza lo humano.

La persona como tal, sin distinción alguna y por el hecho de ser, tiene dignidad que deviene de estar en el cénit de la escala jerárquica de la naturaleza -dignidad ontológica-, pero también por su actuar, en lo particular, como factor determinante, debe tenerla o puede perderla -dignidad deontológica-, tal como el propio Becchi precisa al referirse a Cicerón y a Samuel Pufendorf,[11] a quien cita:

La dignidad de la naturaleza humana, su primacía sobre los otros seres vivos, exigiría que las acciones humanas fueran realizadas conforme a una cierta norma, sin la cual no serían posibles orden, civilidad y belleza.” [12]

Para Becchi, el hombre es el único ser capaz de poner autónomamente limites al propio accionar, de someterse a la ley que él mismo ha dado, razón por la que cada persona es un potencial destinatario de normas universalmente vinculantes, por lo que de la mano de Pufendorf, señala que sobre el topoi de la libertad, que marca el carácter axiológico del ser humano, la dignidad tiende precisamente a transformarse en un valor axiológico con todos los riesgos que ello implica teniendo en cuenta la misma lógica de la valoración: aquello que posee valor tiende a aniquilar a un disvalor y viceversa.[13]

Por otra parte, respecto del concepto kantiano de la dignidad sobre la premisa de la distinción del reino natural y el reino de los fines (algo a si como la entia physica y la entia moralia de Pufendorf),  Becchi menciona que para Kant la dignidad humana no corresponde  al hecho de la jerarquía en la escala natural, sino en que el ser humano (hombre, se refería Kant), es capaz de actuar en el respeto a las leyes morales. Por su dimensión moral, tiene dignidad. Por ser portador de un imperativo moral incondicionado posee un valor intrínseco absoluto, es decir el “hecho de la razón” como fundamento de la dignidad de la persona. [14]

La razón moralmente práctica nos ordena como imperativo categórico el deber de tratar a la humanidad, sea en la propia persona como en la de cualquier otro, siempre también como fin y nunca simplemente como medio, lo que conllevó a contribuir a la abolición de la tortura y superar las penas humillantes, no sin tropiezos.

Más tarde, Hegel concibe a la dignidad humana como el deber de respetar a los hombres como imperativo jurídico, aunque tendrá que ser al final de 1945 -Segunda Guerra Mundial- cuando se da plena legitimación jurídica a la dignidad humana, como concepto inalienable pleno, con todo y que “legislaciones” precedentes ya formulaban un concepto similar.

Hay un ámbito individual y uno social de la dignidad de la persona, es decir lo implícito por el solo hecho de ser y el de la convivencia y el actuar del ser humano, y en toda situación es algo que pertenece a lo jurídico y lo tributario por ende, no le es ajeno.

La Dignidad Humana, en la idea de los pensadores de diversas épocas, siempre ha estado presente, y si bien no se nomina específicamente como tal, ya se perfila la noción, y esto, porque desde mi punto de vista, es algo innato, inherente al ser humano y es de ahí que quienes lo han percibido y analizado, lo verbalizan en los términos mencionados.

Sin embargo, es en el Derecho donde tiene quizá, por la formación propia de quien esto escribe, el principal referente para el desarrollo de la actividad de las personas en sociedad.

No escapa el derecho en su parte administrativa a este tema, de hecho es donde especial vinculación encuentra; sin embargo, donde menos se quiere mirar, por parte de quienes detentan el poder, es en la parte tributaria, más allá de cuestiones, como en nuestro país que quedan en el ámbito reduccionista del aspecto de proporcionalidad y equidad. Pero resulta que la relación que se da por lo tributario entre las personas y quienes detentan el Gobierno, tiene invariable e inopinadamente que considerar el aspecto de la Dignidad Humana, toda vez que es el aspecto invariable que lleva a la protección de lo humano.

La Dignidad Humana, es fundamento de la ética y por ende de la cosa pública, y es reconocida en el terreno laico, desde Kant que considera a la persona –hombre, como lo refiere- como un fin en sí misma y que se conduce al recto deber.

Pero también es cierto, que como en otros aspectos, se hace un excesivo uso retórico sin sustento, de la Dignidad Humana, socavando su original sentido en función de lo que le da existencia: el ser humano. Si se parte de su origen, es el argumento decisivo para su universalidad en el multiculturalismo actual y de la denominada ética pública, y cuya una de sus claves es el derecho a la libertad ideológica y religiosa de las personas.

La Dignidad Humana es la base de la ética, de los valores, de los principios y de los derechos, cuyo destinatario, como boomerang, es la propia persona; es decir, de ella emana y hacia ella se dirige como principio y fin en sí misma, pero sin interferencia de dogmatismos fundamentalistas.

La igualdad del género humano es una necesaria condición de la dignidad. Pero existen ideas que han trastocado este aspecto, y son varios estudiosos los que lo han analizado. Tal es el caso del tratadista Gregorio Peces-Barba Martínez.

A guisa de ejemplo de lo referido, Peces-Barba señala:

“Pero la dignidad humana tiene otros enemigos, que surgen también de la modernidad y que aparentemente aparecen también como liberadores respecto a situaciones anteriores. Es el caso de la economía política que liderára Adam Smith, frente a la antigua economía que apoyaba el papel de la Iglesia para orientar a la Economía. Son, por otro lado, los que abren la modernidad a un nuevo tipo de poder, el Estado, aunque se quedan con el valor seguridad no iluminado por el valor libertad, y que fundamentan el Estado moderno y su Derecho, pero que no lo abren al carácter emancipador, ni al universalismo de la ética pública liberal-democrática, y más tarde social […]En cuanto a los autores de la economía política, que impulsarán un significado central de la economía como moral, el papel exagerado del interés privado como motor social, el pael exagerado del lucro y del beneficio, y el puesto excluyente del mercado y del homo aeconomicus, a fuerza de hacer a la economía libre, correrán el peligro de hacerlo a costa del hombre y de la libertad. La idea de dignidad igual para todos y del carácter emancipador de la idea de dignidad desaparecerán en ese horizonte, y aparecerá de nuevo el sentido de la dignidad como mérito, como diferencia basada en el dinero o en la cultura. Ya no será el mérito aristocrático del nacimiento en la nobleza, sino la nobleza adquirida por el dinero, que acabará también entendiéndose como dignidad diferenciada y heterónoma.” [15]

 

Asimismo, Peces-Barba, precisa que el estudio y reflexión sobre la dignidad humana desde la filosofía del derecho, se sitúa a partir del tránsito a la modernidad, que supone la idea del hombre centro del mundo y centrado en el mundo, considerando entonces que el antropocentrismo y secularización o laicidad son las coordenadas en las que se encuadra el tema en las condiciones que cité de este autor en el párrafo inmediato anterior, lo que conlleva, desde su punto de vista, necesariamente dos perspectivas, una diacrónica y otra sincrónica, a saber, la historia y el análisis conceptual son necesarias para perfilar la reflexión y dotarla de elementos fiables y señala: “Solo de la razón histórica podemos extraer verdades válidas y estables, que permitan dotar a la dignidad de la consistencia que necesita para ser realmente fundamento de los valores, principios y derechos.” [16]

Una vez precisado el aspecto de los derechos humanos y la implícita dignidad humana que deben ser el punto de partida de lo que tenga que ver con la imposición fiscal, toca el turno al primero de los cuestionamientos ¿Por qué ética tributaria?

Si bien, es deber de todos contribuir al sostenimiento del gasto público, también lo es, que debe haber un límite al poder tributario, comenzando por excluir los mínimos existenciales individuales y familiares.

Hay que puntualizar una cuestión toral, en la imposición tributaria, que precisamente es punto de partida.

La referida cuestión fundamental, siguiendo al tratadista Francesco D´Agostino, profesor de la Universidad de Roma, es ¿por qué debemos pagar impuestos?

La respuesta obvia, es porque el Gobierno, dentro del Estado, debe cumplir sus propias funciones y para tal fin debe gozar de los medios financieros adecuados.

Esta respuesta es sensata; pero a la vez deja sin resolver la cuestión esencial: ¿cuáles son propiamente las funciones del Gobierno dentro del Estado, en nombre de cuya realización se exige el pago de los tributos? Y más exactamente ¿Cuáles son las funciones que legitiman la imposición fiscal de parte del Gobierno?

Sin duda, esas preguntas representan gran complejidad, sobre las que se han interrogado por igual juristas, moralistas y filósofos del derecho, porque a partir de esta cuestión o de otras estrictamente análogas, puede abrirse camino la idea de argumentar la legitimidad incluso de la objeción fiscal, cuando se le entienda no como un rechazo prejudicial a pagar ciertos impuestos, sino como un rechazo de pagar aquellos impuestos que puedan servir directa o indirectamente para que el Estado realice algunas funciones que según el objetor, se consideren aberrantes, o que se considera que no corresponde de ninguna manera realizarlas al Estado.

Así las cosas, en los términos precisados, la cuestión inicialmente planteada tiende a revelarse peligrosamente insoluble y fuente de innumerables logomaquias, es decir, discusiones en las cuales se atiende a las palabras y no al fondo del asunto.

Sobre la consideración que nos ocupa, de ninguna manera puede cortarse la discusión sobre la idea de descalificar lo cuestionado y autoritariamente limitarse, cerrarse a precisar que el derecho del Gobierno de obtener de los ciudadanos las debidas prestaciones tributarias es un derecho incontrolable, una de las más características manifestaciones de su soberanía, considerando que no se puede pretender eludir el deber fiscal, sino violando con ello su obligación política respecto al Estado.

Sin embargo, la discusión no puede cerrarse. Precisamente, a partir de los cuestionamientos planteados se abre, toda vez que justificar la obligación tributaria invocando la subordinación de lo privado a lo público, no es un argumento definitivo, pues queda pendiente algo esencial a saber: ¿Cuál es la correcta relación entre poder público (soberano) y fisco? ¿Debemos pagar los impuestos porque quien lo pide es el Gobierno (Legislador-Administración), o merece el nombre de Estado solo aquél sujeto al cual pagamos y que tiene la fuerza legitimada en ley, para hacernos pagar los impuestos?

Uno de los criterios fácticos de la soberanía es el poder tributario; pero entonces es necesario concluir que debemos pagar los impuestos al Estado por el único motivo de ser un sujeto soberano, dotado de plenitud de poderes, lo cual en el realismo político resulta una respuesta impecable, pero trágicamente desilusionante en el plano axiológico, toda vez que si la justicia está lejana ¿Qué son los reinos sino grandes latrocinios?, como lo menciona una sentencia agustiniana, respecto de la justificación y obligatoriedad de la norma, la cual se ha mantenido a lo largo de la historia con absoluta actualidad.

El mero poder nunca está en capacidad de fundamentar propiamente el buen derecho; de ahí que sin dificultad se reconozca de hecho al Estado, la soberanía y en consecuencia poder darle las sumas que me pida, pero si no hago el reconocimiento de derecho, me sentiré tranquilamente legitimado para sustraerme del pago que me viene requerido, en cuanto se presente, por algún motivo, la ocasión.

No se sentirá nunca evasor, quien logre impedir que un atracador se apodere de lo suyo.

La respuesta realista en estos casos, en vez de ser la más concreta, se revela como la más abstracta de todas.

No se requiere de la sociología del derecho, basta el buen sentido para hacernos admitir que la observancia de las normas de un ordenamiento, no depende de su potencial sancionatorio, sino de la adhesión que tales normas logren suscitar en los destinatarios.

Un sistema fiscal considerado equitativo por los contribuyentes, aunque tenga un débil poder sancionador, dará siempre mejores resultados que un sistema considerado inicuo, aunque dotado de un autocomplaciente y duro poder de sanción. [17]

Se hace manifiesta la paradoja del poder soberano, que es tanto más en sí mismo cuanto menos es sentido y percibido como mero poder.

La soberanía, nunca es autorreferencial.

Como lo mencionaba Talleyrand, citado por D´Agostino: “todo se puede hacer con las bayonetas, menos sentarse en ellas.” [18]

Es necesario, dar fundamento a la soberanía y en particular a la soberanía tributaria y por tanto, decir porque el Estado tiene el derecho de exigir los impuestos y porque los contribuyentes tienen el deber de pagarlos.

No se deberá recurrir a atajos argumentales: es decir, no se puede, ni debe en conciencia intelectual y jurídica reducir este derecho y su correlativo deber, al mero carácter soberano del Estado. De cualquier manera como se quiera explicar el concepto de lo público, no puede hacerse partiendo de la idea de soberanía. No porque es soberano el Estado, es un sujeto público. Tiene la soberanía, o algunas dimensiones de soberanía solo porque lo requiere y en los límites en los cuales lo requiere su naturaleza pública, que por cierto, conforme nuestra Constitución dicta (y hay que recordar), emana del pueblo.

Sobre estas ideas, la justicia tributaria se ubica en el cauce de la justicia distributiva. En esta tesitura, el Gobierno dentro del Estado debe tutelar y promover el interés general o bien común y por ende le corresponden todos aquellos poderes soberanos que tienen como finalidad tal función y de ahí que tenga el derecho de exigir impuestos que sean necesarios para cubrir los gastos de su funcionamiento, además de aquellos que le puedan permitir redistribuir eficazmente la riqueza entre todos, para maximizar la armonía social.

Esta argumentación política puede enriquecerse con una argumentación ética, que es la que reconoce el deber moral de los contribuyentes de pagar los impuestos, reconduciendo ésta, a la obligación de solidaridad civil que es constitutiva de toda sociedad.

Bajo esta óptica, pagando impuestos, no perdemos propiamente nada nuestro, porque la riqueza que nos sea sustraída, pertenece sobre todo a aquellos que tienen más necesidad que nosotros, siempre que se atienda al interés general, que se presume así es, pero sin descuidar el aspecto de la percepción que también juega un papel determinante en el ánimo del contribuyente.

La perspectiva política moderna que considera como máxima, haberse constituido como ciencia, renuncia desde Maquiavelo a la fecha, a la categoría de bien común o interés general como propia categoría constitutiva y abandona todas las categorías reconducibles a ésta, que son axiológicas, y por ende filosóficas, que a una mentalidad “científica” o incluso ostensiblemente pragmática se le dificultan.

Cabe cuestionar ¿Sobre qué fundamento se puede hacer referencia a un pretendido bien común o interés general?

No existe un bien común, porque en rigor analítico no existe ningún sujeto colectivo. El bien es siempre y solamente bien de los únicos sujetos realmente existentes: los individuos singulares.

Pagando los impuestos, los contribuyentes no deben auto engañarse y pensar que concurren a satisfacer, sobre la base de su capacidad contributiva, con base en nuestro artículo 31, fracción IV constitucional, las necesidades financieras de un sujeto público, toda vez que semejante sujeto no existe.

Existe solamente -y lo llamamos Estado- una estructura social inventada por los hombres para prestar servicios colectivos. Sobre esta base, todos estamos llamados a atender los gastos públicos en la medida en que nos beneficiamos de los mismos, como lo menciona otro tratadista tributario, el italiano Gianfranco Miglio, citado por D´Agostino. [19]

Es posible, así, determinar con precisión racionalista la medida de la obligación tributaria. La justicia tributaria se convierte en una de las muchas dimensiones de la justicia conmutativa, y el derecho tributario, implícitamente se orienta a perder el carácter de derecho público en el sentido de derecho enraizado en la soberanía.

El Estado, como proveedor de servicios, está llamado a prestarlos con la premura y la calidad propia de los servicios privados (lo cual, en la realidad, es un hecho notorio que no sucede, a guisa de ejemplo el sistema educativo y el de salud pública). Si esos servicios merecen ser adjetivados como públicos, dependerá solamente del hecho de ser regularmente erogados por la generalidad de los ciudadanos. Este es el único posible e imaginable modelo de justicia tributaria pensado según la lógica moderna, como menciona D´Agostino, citando a Miglio [20], lo cual es una razón descriptiva de la ciencia política moderna.

Es común que las cargas tributarias sean consideradas intolerables por los contribuyentes, ya porque por las mismas están mal distribuidas, o porque los servicios mismos resultan insatisfactorios cualitativa o cuantitativamente y este hecho bien podría legitimar el decidido rechazo por parte del contribuyente, por estrictas razones de justicia, de entregar lo debido al Fisco, cuando le viniese dada la demostración que el Estado no garantiza o no está en capacidad de garantizar respecto del pleno cumplimiento de sus obligaciones.

El Estado está obligado respecto de los ciudadanos a prestarles lo correspondiente a cuanto ellos entregan a título de impuestos y, por otra, que esta obligación no debe necesariamente estructurarse en servicios con un valor cuantificable y objetivable.

Sobre esta perspectiva, los ciudadanos son tan libres cuanto más son contribuyentes. Pagando los impuestos, conquistan el derecho de descargar sobre otros sujetos, retribuidos específicamente a tal fin por el Estado, las innumerables maneras de cumplimiento de las obligaciones de carácter relacional y social, que de otra forma recaería en los propios ciudadanos.

Quien considere insatisfechas sus pretensiones respecto al Estado tenderá a descubrir la causa de su insatisfacción no en la imposibilidad del Estado de satisfacerlas, sino en la injusticia de los gobernantes, o peor aún, en la injusticia de todo el sistema en su conjunto, favorecido por un horizonte ideológico que exige al individuo de buena voluntad una notable energía, moral e intelectual para liberarse de ella, pero en nada abona una actitud impositiva soberbia que no capte el sentir del “ciudadano de a pie” es decir del hombre y la mujer que día a día luchan, con denuedo, por su supervivencia y la de su trabajo y su forma honesta de vivir.

La dilatación del poder fiscal del Estado tiende desde por lo menos hace un siglo, hasta el presente, a convertirse en incontrolable; ello depende de un errado modo de entender de manera piramidal la relación con los ciudadanos.

No es posible construir un adecuado discurso sobre la justicia fiscal, sino hasta ser replanteado de manera correcta.

Retomando las notas periodísticas transcritas inicialmente, se puede concluir siguiendo al doctrinario alemán Klaus Typke, que existe una carencia de moral tributaria en el diseño normativo y la aplicación del derecho, presentado a los tribunales.

Pero no únicamente hay esa ausencia en lo impositivo sino también en la conexión ingreso gasto al analizar el despilfarro público por parte del Estado y las consecuencias que ello trae en el ánimo de los contribuyentes.

Klaus Typke no incita a la desobediencia civil, por mayor motivación que haya para defraudar al fisco, sino que insiste en que haya un funcionamiento correcto y exigente en los tribunales, que a fin de cuentas son el último bastión legal de justicia al que se tiene acceso, y en mi opinión si falla este último resquicio dentro de lo social, se erosiona la confianza y lo que sigue son situaciones que desbordan el civismo, disrupciones que conllevan a hechos que no son deseables.

En específico, al referirse a la ética tributaria del legislador, entre otros aspectos, menciona la necesidad de principios tributarios objetivamente justos, considerando que el concepto valorativo de la justicia es el más fundamental y abstracto del derecho, surgiendo por tanto la tentación de dotarlo de contenido mediante retóricas engañosas o frases vacías.

La justicia presupone principios, valores o reglas. Los principios ofrecen una medida unitaria, que impiden ante todo la arbitrariedad carente de principios. La justicia se garantiza primordialmente mediante la igualdad ante la ley y en el derecho tributario mediante la igualdad en el reparto de la carga tributaria.  No es cierto que todo sea relativo y que no pueda encontrarse la justicia adecuada a la realidad.

Como todo sistema jurídico justo, también el sistema tributario es una construcción mental fundada en principios adecuados a la realidad, coherentes y llevados hasta sus últimas consecuencias. Esta construcción no puede elevarse en el vacío; tiene un fundamento empírico referido a la realidad y deriva de un principio ético fundamental (eventualmente de varios principios). Del principio fundamental deben deducirse sub-principios y, en último término, preceptos concretos. Así se constituye un sistema jurídico. [21]

La experiencia nos ofrece un criterio general: los impuestos solo pueden obtenerse a partir de la renta (acumulada). Toda renta percibida que no es objeto de consumo pasa a ser renta acumulada o -en otras palabras- patrimonio. Los impuestos solo pueden pagarse con el patrimonio o renta acumulada. Sin embargo en el derecho tributario se habla con mucha frecuencia tanto del impuesto sobre la renta como de los impuestos sobre el gasto. Debe gravarse el incremento patrimonial y no la totalidad del patrimonio tantas veces como se desee. Todos los impuestos que hay y ha habido son diversas manifestaciones del gravamen sobre la renta (acumulada). Por consiguiente solo existe una fuente impositiva: la renta acumulada. El legislador siempre se nutre de esta fuente por más que invente nuevos impuestos. Del mismo modo muchos estudiosos de los impuestos dejan escapar la idea básica y quedan desorientados por la diversidad de impuestos. El sistema tributario justo debe construirse a partir del hecho de que solo existe una fuente impositiva. [22]

En el ámbito de la fiscalidad empresarial solo existe una fuente tributaria: el beneficio. El beneficio es el superávit derivado de la actividad económica de la empresa.

Si la renta acumulada es la única fuente tributaria y el Estado debe participar de dicha renta, debe encontrarse un principio unitario, una medida unitaria con fundamento ético, según la cual se grave la renta o más exactamente la renta disponible para el pago de los impuestos. Esta medida unitaria, que también presta unidad al ordenamiento tributario, no se deduce sin más de la consideración empírica según la cual solo es posible pagar impuestos con la renta, pues tal consideración es compatible con diversas medidas para el reparto de la carga tributaria. [23]

En la historia de las doctrinas tributarias y de la praxis fiscal han desempeñado un cierto papel como medidas de reparto de la carga tributaria el principio de capitación (todos pagan lo mismo, no toma en cuenta el mínimo existencial, ni respeta el principio de Estado social), el principio de equivalencia (cada uno entrega parte de su renta, a manera de compensación por los gastos que ocasiona al Estado o las prestaciones que de éste recibe, lesionando al mínimo existencial, al matrimonio, a la familia y al Estado social) y el principio de capacidad económica, que es el fundamental y adecuado a la realidad aplicable a todos los impuestos con fines fiscales. Este principio no se plantea lo que el Estado ha hecho por el individuo, sino que puede hacer éste por el Estado, adecuándose a las exigencias del Estado social. [24]

Este principio tiene un fundamento ético, tiene perspectiva de planteamiento moral.

El principio de capacidad económica, según Typke, debe definirse: “todos deben pagar impuestos con arreglo al importe de su renta, en la medida en que esta exceda del mínimo existencial y no deba utilizarse para atender obligaciones particulares de carácter ineludible.” [25]

Ese deber ser se funda en el ser empírico de que los impuestos solo pueden pagarse con la renta. Es cierto que los ciudadanos tienen capacidad económica por el importe total de su renta, pero la renta no está disponible para el pago de impuestos en la medida en que es necesaria para la propia existencia y para la atención de deberes particulares ineludibles.

El principio de capacidad económica tiene carácter indeterminado, pero no es indeterminable y pretende gravar de modo permanente la renta indicativa de capacidad económica sin agotarla, puesto que la renta solo puede detraerse con fines fiscales en la medida en que esto no conduzca al agotamiento de la renta como fuente impositiva. [26]

Una tributación basada en el principio de igualdad según la capacidad económica no supone que el fisco pueda recaudar algo allí donde aún quede algo por recaudar; se trata más bien de gravar a todos los titulares de capacidad económica con arreglo a las exigencias de la igualdad. Debe tenerse en cuenta la capacidad económica individual, no la capacidad económica media de los grupos sociales, ni gravarse la capacidad económica aparente derivada de la inflación, ni en la capacidad económica potencial, sino la actual. [27]

La capacidad económica es una norma prudencial, pues no es sensato querer recaudar donde no hay nada, aunque hay autores que niegan el contenido ético al principio de capacidad económica (Typke, señala a Walter Leisner, quien menciona un primitivo “debes porque puedes”) [28]; o quienes suponen que, el principio en ciernes, carece de contenido ético (cita Typke a Klaus Offerhaus, Presidente del Tribunal Supremo de Alemania, quien menciona que el gravamen de la renta se basa en la capacidad económica y es independiente de valoraciones morales.) [29]

Precisa Typke que en cierto momento histórico los parlamentos asumieron la función de defender a los ciudadanos frente a una imposición elevada o excesiva. Hoy ya no defienden el ideal de un Estado parco en sus gastos; más bien se han convertido en el motor de crecientes prestaciones públicas y -por tanto- de mayores impuestos. [30]

Por otra parte, en todo el mundo se utilizan los impuestos como instrumento orientador de conductas. Existen impuestos con un fin primordial de ordenamiento. Tales son los impuestos con fines extrafiscales, o conocidos también como impuestos de ordenamiento, impuestos con fines sociales o impuestos no fiscales. Pero como el propio Typke precisa, si no tuviesen un fin fiscal accesorio no serían impuestos. [31]

Indica Typke, que en Alemania -pero puede ser cualquier otro país, como por ejemplo México- el porcentaje de participación de los impuestos en el Producto Interno Bruto sea relativamente baja se debe ante todo a los muchos beneficios fiscales. Y por otra parte es comprensible que en el ánimo social se perciba a la figura del beneficio fiscal como burda injusticia, sobre todo para los contribuyentes que leen o escuchan que los millonarios apenas pagan impuestos gracias al disfrute de beneficios fiscales. [32]

Aunque pueda resultar exagerado, según una opinión muy extendida entre juristas y economistas, va en el sentido de que sería más justo eliminar todos los beneficios fiscales y utilizar la mayor recaudación para reducir los tipos a favor de todos los contribuyentes. Y también hay quien propugna más que por un sistema fiscal justo, haya un derecho tributario óptimo desde la perspectiva económica, tesis que por cierto jamás se ha confirmado o acreditado que sea la correcta. [33]

Por otra parte el pensamiento fiscal de muchos políticos se encuentra generalmente muy impregnado de consideraciones económicas. Ven al derecho tributario como vehículo de política económica y se olvidan de las consideraciones jurídicas, así como del bien común o interés general.

Typke, cita a J. Isensee “la ley por sí sola no basta para garantizar la igualdad en la imposición. La igualdad se decide en la ejecución de la ley. Las exigencias constitucionales no se respetan con la mera igualdad en la formulación parlamentaria de las leyes, sino que exige la igualdad en su aplicación a todos aquellos que realizan el supuesto de hecho de la ley.” [34]

La formulación y aplicación de la ley deben ir unidas. Y precisa Typke que la tributación no es mucho más justa por el hecho de que se aumenten los recursos humanos de la Hacienda para aplicar sin excepciones una ley contraria al principio de igualdad. [35]

Esto me recuerda al principio de economía de los tributos al que hace referencia Adam Smith en el Libro Quinto su obra Investigación sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones, relativo a que lo recaudado y lo que se destine para su administración, no debe ser mayor a un 3% del total de las contribuciones obtenidas.

Respecto de la igualdad en la aplicación de las normas, Typke cita a dos pensadores para explicarlo, a Heinrech Henkel y a Jürgen Habermas, quienes precisan, respectivamente, lo siguiente:

“El Derecho no es una mera propuesta de conducta dirigida a ciertos destinatarios. Para que esto fuese así debería cumplirse la condición de que todos los destinatarios la considerasen adecuada y conveniente a la luz de la razón y se decidieran a cumplirla voluntariamente. Sin embargo, en el mundo real no puede darse por supuesto que la mera recomendación de una conducta suponga tal adhesión de voluntades[…] El funcionamiento del Derecho consiste en […]imponer una exigencia a aquellos a los que se dirige la regulación jurídica. Ahora bien, en cuanto mandatos las normas jurídicas deben imponer un cumplimiento general e incondicional. El carácter de una norma jurídica desaparecería si se admitiese que algunos miembros de la sociedad la cumpliesen y otros no. Según la experiencia humana, esto tendría la consecuencia de que la imperatividad de las normas no se tomaría en serio y pronto dejarían de cumplirse por la mayoría. El que las relaciones jurídicas se establezcan con la expectativa de que la otra parte deberá actuar conforme a Derecho constituye ya un elemento esencial del carácter jurídico[…] la posibilidad de ejecución supone un elemento imprescindible de la valides del Derecho positivo; la validez fáctica del derecho equivale al carácter general con que se aplica en la realidad…” [36]

“De acuerdo con la moral ajustada a la razón, los individuos comprueban la validez de las normas atendiendo a su cumplimeinto real por parte de todos. Las normas tienen validez en la medida en que obtienen su aceptación racional por todos sus destinatarios, cumpliendo la condición práctica del cumplimiento normativo general. Por tanto, no cabe exigir a nadie la observancia de una norma dotada de validez en tanto cuanto no se cumpla la citada condición. Todos pueden esperar que se cumplan las normas dotadas de validez., si existen mecanismos para imponer realmente su cumplimiento frente a una conducta infractora.” [37]

 

Por lo que toca a la ética fiscal de la administración tributaria, Typke precisa la función de las autoridades fiscales de liquidar y recaudar los impuestos con igualdad de conformidad con las leyes, entendiendo que el funcionario de Hacienda actúa como fiduciario de la comunidad solidaria integrada por los contribuyentes, está rebasada, a lo que esto escribe, incluiría que está aderezada con diversos fenómenos como los previamente comentados, donde se puede observar una carencia moral legislativa y de la aplicación de la ley, además del derroche en el gasto público, lo que evidencia precisamente esa falta de moral a la que se refiere Typke, toda vez que por supuesto tiene relevancia jurídica para el contribuyente, el destino que se le otorgue a los recursos fiscales por parte del gobierno.

Cita Typke a Klaus Vogel, para referirse al despropósito y la sin razón del derroche en el gasto -percepción de los ciudadanos, y me refiero específicamente en nuestro país- y al modo negligente del destino que se da a la recaudación tributaria:

“El poder es una droga, pero la droga más peligrosa es el poder de disposición sobre el dinero ajeno, puesto que permite a los poderosos -a los parlamentarios, al alcalde, al presidente del Gobierno- disponer de fondos sin tener que renunciar a un penique de la propia fortuna ni reducir su propio tren de vida” [38]

 

Y pareciera que Typke habla de la realidad actual en el país, porque más adelante indica que siempre se reprocha a los políticos que piensan más en su propio interés que en el bien común y que incluso hacen negocio con el cese en sus cargos, concediéndose pingües retribuciones transitorias, pensiones públicas y otros emolumentos procedentes de diversos fondos. Los despilfarradores parecen haberse acostumbrado a la crítica[…]y a penas han de temer el control del Tribunal de Cuentas. La defraudación tributaria se castiga penalmente, mientras que no pasa lo mismo con el derroche de la recaudación tributaria, aunque se ha discutido sobre la conveniencia de hacerlo[…]” [39]

El propio Typke se cuestiona ¿qué debe entenderse por derroche? Respondiéndose a sí mismo que nadie discute que la recaudación tributaria deba utilizarse para el bien común, pero, como resulta comprensible, los políticos tienen concepciones no coincidentes sobre el bien común. En una sociedad pluralista puede discutirse de modo muy acertado qué sirve al bien común [40], pero considero que no es el caso de México donde lo que existe es una partidocracia, de la que se benefician las cúpulas en el poder, de esas instituciones políticas distorsionadas y sus afines.

Derivado de esa primer pregunta, genera otras, de las cuales cito algunas cuantas: ¿Sirve al bien común la subvención del carnaval? ¿En qué condiciones sirve al bien común determinada política económica, agraria, social, cultural, interior o exterior? ¿Qué gastos de representación resultan exagerados? ¿Cuándo se produce el derroche de la recaudación tributaria en financiar las campañas electorales? Y tantas más que se podrían adicionar con los acontecimientos actuales, de los que precisamente son reflejo las notas periodísticas citadas al inicio de este trabajo.

La mayoría sabemos que requerimos del Estado y que éste, necesita recaudar, pero como está la situación ¡caray! si causa pesar.

Este trabajo, referido a la ética tributaria no estaría completo si dejara a un lado la ética tributaria del contribuyente, lo cual parte del deber, de la obligación que inopinadamente se tiene de contribuir, claro de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, pero se requiere de leyes sencillas para que sean justas. Sobre esta premisa, las leyes fiscales al no ser sencillas per se son injustas, pero esto no es justificación para dejar de tributar. Sin embargo, es una realidad que como se percibe la situación, no solo en nuestro país, aunque este es mi referente, resulta que entre el exceso de tributos y el hecho del mal gasto que se hace con lo que se recauda, de menos es doblemente molesta la carga.

Typke, con hasta cierto punto un humor involuntario -recordando que es un investigador alemán- cataloga siete formas diferentes de contribuyentes, derivado de la percepción que se tiene del gobierno y por ende respecto de los tributos, lo que conlleva a variadas actitudes que responden a diversos planteamientos morales frente a los impuestos, de la siguiente forma:

El homo oeconomicus -sopesa las ventajas y los riesgos de la defraudación tributaria-

El chalanero -busca compensar las deficiencias de los servicios públicos mediante un recorte en el pago de sus impuestos-

El malhumarado -discrepa de la política que siguen los poderes públicos y estima legítimo privarles de medios económicos para ejecutarla-

El liberal -considera a los impuestos como un ataque a sus libertades fundamentales-

El legalista -dispuesto a exprimir al máximo todas las lagunas y defectos de la ley para reducir su carga tributaria sin incurrir en sanciones-

El inexperto -incapaz de interpretar las leyes fiscales sin ayuda de un asesor-

El sensible ante la justicia -escandalizado ante las numerosas desigualdades y privilegios del sistema tributario- [41]

Pero sobre todo, el propio Typke precisa que no es posible consolidar la moralidad tributaria de los contribuyentes si las leyes cambian de forma continua en perjuicio de los menos informados, otorgan privilegios arbitrarios y se aplican de modo desigual. Sentenciando que: “sin moralidad fiscal por parte del Estado es imposible edificar la moralidad fiscal de los contribuyentes.” [42]

La moral tributaria del Estado influye en forma positiva sobre el contribuyente; su ausencia también lo influye pero en sentido negativo. Es decir existe una necesaria conexión entre el ente Estado y el ente contribuyente; y por eso el propio Typke menciona que se requiere un rearme moral de todos los sujetos que intervienen en el ámbito fiscal, toda vez que la fe ha quedado diluida en una ética secular y ha desaparecido la fervorosa sumisión a la Iglesia y al Estado. [43]

Considero innegable a la vez que necesario, que quienes detentan el poder se subsuman en lo axiológico y sean ejemplo y motor con su actuar público para luego exigir.

La ética o la moralidad, sin restricciones -ni vacilaciones o temores de pensar en función de cuestiones religiosas, que nada tienen que ver conforme se ha visto- deben ser el referente que guíe el deber ser de las autoridades, claro también de los individuos en general, para hacer una sociedad más humana.

Esto incluye, inopinadamente, el aspecto tributario, cuyo fin es la persona misma.

 

[1] Elizondo, Everardo, Glosas Marginales, Negocios, Reforma, 11 de noviembre de 2013.

[2] Elizondo, Everardo, Ob. Cit., 15 de julio de 2013.

[3] Ídem

[4] Sarmiento, Sergio, Repartir de televisores, Jaque Mate, Opinión, Reforma, p. 12.

[5] Sánchez, Susarey, Jaime, No pasa nada, Opinión, Reforma, 31 de mayo de 2014, p. 13.

[6] Rivas, Francisco, Piden cesar dispendio del Gobierno Federal, primera sección, Reforma, 4 de junio, p. 8.

[7] Andere, M., Eduardo, Cerebro, una quisicosa, colaborador invitado, Opinión, Reforma, 4 de junio de 2014, p. 10.

[8] Becchi, Paolo, el Principio de la dignidad humana, 2012, primera edición, Ed. Fontamara, México, p.9

[9] Íbid, p. 11

[10] Ídem.

[11] Ibid, pp. 14 y 15

[12] Ídem.

[13] Ídem.

[14] Ibid, p. 16

[15] Peces-Barba, Martínez, Gregorio, La dignidad de la persona desde la filosfía del derecho, Cuadernos Bartolomé de las Casas, número 26, 2ª ed., Madrid, Editorial Dykinson, 2003, pp. 18 y 19.

[16]  Ídem.

[17] Me recuerda aquéllas partes del poema de la segunda mitad del siglo XVI, atribuido entre otros a Juan de Ávila, Miguel de Guevara, Santa Teresa, San Francisco Javier, San Juan de la Cruz y hasta a Lope de Vega, llamado Soneto a Cristo Crucificado: “No me mueve mi Dios para quererte, el cielo que me tienes prometido, ni me mueve el infierno tan temido, para dejar por eso de ofenderte[…]Muéveme, en fin, tu amor, y en tal manera, que aunque no hubiere cielo, yo te amara, y aunque no hubiera infierno, te temiera”, es decir, si las personas están convencidas que obran en razón a perseguir el interés público, cumpliendo con sus obligaciones, aunque no sea placentero, lo harán; en cambio, por más  excesivamente punitiva que sea la legislación, las personas no tienen claro que se persigue el bien común, tarde que temprano hallarán la forma de no contribuir, o bien lo harán con un pesar adicional, sintiéndose despojados en beneficio exclusivo de quienes detentan el poder, lo cual no es una cuestión menor.

[18]  D´Agostino, Francesco, Filosofía del derecho, traducción de José Rodríguez Iturbe, Bogotá, Editorial Temis, 2007, p. 191.

[19] Ibid., p.193

[20] Ídem.

[21] Typke, Klaus, Moral tributaria del estado y de los contribuyentes, traducción de Pedro M. Herrera Molina, Madrid, Marcial Pons Ediciones Jurídicas y Sociales, 2002,  p.31

[22] Íbid. p.32

[23] Ïbid., p. 33

[24] Íbid., pp. 33 y 34

[25] Íbid., p. 35

[26] Ídem.

[27] Ídem.

[28] Íbid., p. 36

[29] Íbid., pp. 37 y 38

[30] Íbid., p.57

[31] Íbid., p. 74

[32] Ídem.

[33] Íbid., p. 75

[34] Íbid., p. 79

[35] Ídem.

[36] Íbid., p. 80

[37] Ídem.

[38] Íbid., p.107

[39] Íbid., pp. 107 y 108.

[40] Ídem.

[41] Íbid., p.16

[42] Ídem.

[43] Íbid., p.124

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